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离岸公司跨国投资税收法律问题研究
发布日期:2021-11-23 15:16   来源:未知   阅读:

  内容摘要:离岸公司具有设立便捷、管理简单、维护成本低、保密性好等优势。通过离岸公司并购国内企业,既提高了外资的流动性,也为外国投资者并购国内企业提供便捷的路径;同理,国内企业或个人也可以利用离岸公司对外投资或返程投资。由于国内少数人不正当的离岸运作,造成人们对于离岸公司认识的片面性和消极性,似乎设立离岸公司就是为了逃避政府监管和纳税义务,或是为了达到其它不可告人的目的,有人甚至将离岸业务与资本外逃、国有资产流失和逃税作必然联系。我国作为一个吸引外资数额巨大的发展中国家,不能低估离岸公司带来的冲击,因此对于离岸公司跨国投资的税收监管问题不容忽视。本文针对离岸公司跨国投资中涉及的税收制度进行研究。建议通过完善法律制度实现对离岸公司的有效监管,使投资者能合理利用离岸公司在跨国投资中的优势,趋利避害,发挥离岸公司的积极作用。

  离岸公司(Offshore Company)是特定法律框架下的产物,属于法律研究中的前沿课题。迄今为止,在世界范围内,法律界尚未对离岸公司作出统一的定义,事实上也很难用一个简单的定义予以表述、概括,甚至连名称也有差异。例如,为区别于普通公司,百慕大群岛(Bermuda Islands)的离岸公司被称为豁免公司(Exempted Company);英属维尔京群岛1984年通过世界上首部《国际商业公司法》时,离岸公司被称为国际商业公司(International Business Company),2004年上述《国际商业公司法》改称《商业公司法》后离岸公司被称为商业公司;在库克群岛(Cook Islands),离岸公司则被称为国际公司(International Company)。在我国国内,被引用最多的著作当属《离岸公司法》 ,该论著首次对离岸公司现象进行了梳理与概括,提炼出离岸公司的基本法律理论与基本法律特征,从而对离岸公司做出一个比较清晰和完整的法律界定,得到众多业内人士的认可。

  根据《离岸公司法》:离岸公司指非当地投资者在离岸法域依据该法域的离岸公司法规范注册成立的有限责任公司或股份有限公司。而离岸法区,则是指一些国家和地区通过立法,允许非本国或本地区的居民或者法人在特定的经济区域内依据相关法律设立公司,并在公司设立地之外的国家或地区从事经营活动,上述特定的区域通常被称为离岸地或离岸法区。

  离岸地的法律大都属于英美法系,与我国公司法规定的实缴注册资本不同,离岸公司注册资本适用授权资本制,公司注册后无须验资。离岸地一般对最低和最高授权资本没有规定,但是政府为了便于收缴年费均制定了标准授权资本。例如:塞舌尔公司、开曼公司为5万美元,库克公司为5千美元,巴拿马公司为1万美元;超过此标准的授权资本,要缴纳额外的政府费用。但也有些地方没有规定授权资本,例如:萨摩亚,政府按照一种标准收取牌照费。如英属维尔京群岛商务公司法规定,离岸公司可以派发5万股,但没有规定标准授权资本。若超过最高股份,则需要缴纳额外的牌照费。

  除使用特殊行业名称例如银行、皇家、保险、信托、商会等需要注册地政府批准外,离岸公司名称中可以冠以任何国家的名称,也可以包含“股份”、“集团”等字样,而与注册资本、经营范围无关。

  除银行业、保险业和从事信托公司的营业等需要依法取得特别许可外,其他合法业务均不受限制。

  为了增加离岸公司的竞争力以吸引外国投资者来离岸法区注册,不少离岸地的法律规定,离岸公司的信息包括股东身份、持股比例、董事姓名、股权变更等资料高度保密并受法律保护,公众不能通过公开渠道查阅,只有经董事授权的注册代理人才可以对外披露离岸公司的相关登记资料。法律禁止注册代理人对外任意泄露有关离岸公司的资料。

  离岸地对离岸公司通常不征税,大部分离岸地均与其他国家签署了避免双重征税条约。例如在安提瓜,离岸公司自成立起50年内完全免税;在百慕大,离岸公司的收入、利润不征税。

  无论是外国投资者来华投资还是国内企业或自然人的海外投资,我国对跨国投资活动的法律限制较多,均需要经过行政审批,并受外汇管制。通过离岸公司投资,具有以下优势:

  (1)外国投资者对中国进行投资,通过离岸公司运作可以绕开我国关于外商投资的行政审批程序,从而有利于资本的流动性。

  我国对于外商投资有专门的法律规定,例如涉及行业准入问题,我国外商投资的行业和领域分为鼓励类、限制类和禁止类,外商在我国投资需要严格按照《外商投资产业指导目录》的规定;外商投资需要经过多个行政部门的审核和批准,包括审批机关、登记机关、外汇管理机关等的审批。尤其是当外资公司股权转让时,转让双方的法定代表人需要到审批机关面签或股权转让协议经海外公证、认证;对于股权转让价格,审批机关及税务部门也要核查其计价依据的合理性;股权转让款在汇往国外前需要经过外管局的审批。

  若外国投资者在投资中国前先设立离岸公司,再通过该离岸公司在国内设立独资或合资公司,将来转让股权时,只需要转让离岸公司的股权即可,股权转让在数日内就能完成交易。同样道理,外国投资者并购国内企业时若通过离岸公司运作,即由国内企业在离岸地设立离岸公司,再由外资公司收购该离岸公司,则国内企业和外国投资者均可以绕过国内的审批程序和外汇管制,提高外资的流动性。

  (2)对于国内企业的海外投资,离岸公司可以提供一个操作平台和规避风险的防火墙。

  国内企业进行海外投资时,若现设立离岸公司,再以离岸公司作为投资载体,可以起到降低投资风险的作用,离岸公司充当了“防火墙”的角色。即使海外并购目标与第三方产生纠纷,只能追溯到离岸公司,使真正的投资者-国内企业得到了保护。

  离岸公司成立的重要目的之一是进行合理避税。很多海外投资者在并购国内企业前通常先设立离岸公司,很大程度上是出于税务安排。例如,欧洲许多国家象意大利、荷兰、比利时等法定税率较高,若外国投资者先设立离岸公司,然后以该离岸公司的名义进行跨国投资,投资者增加的成本是每年向离岸公司注册地的政府缴纳几百美元的管理费,但却节省了一大笔应当向投资者本国政府缴纳的企业所得税。以媒体大亨默多克的新闻集团为例,1990年,默多克新闻集团旗下的离岸公司—-百慕大新闻出版公司营业收入为22.7亿澳元,营业额位居新闻集团旗下24家新闻公司之首。根据澳大利亚的税法规定,澳大利亚企业法定税率为39%,而默多克新闻集团年纳税金额只有1.27美分。据此我们不难理解为何跨国投资者对离岸公司趋之若鹜、情有独钟了 。

  根据2008年1月1日开始施行的《中华人民共和国企业所得税法》和国家税务总局颁布并于2009年1月8日开始实施的《特别纳税调整实施办法》,相关条款已经涉及离岸业务。2009年12月10日发布的《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函【2009】698号)以及2011年3月28日发布的《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》(2011年第24号),均为依法征管离岸公司税收提供了充分的政策依据。跨国投资者若利用与离岸公司的关联交易进行定价转移,该行为将有可能被认定逃税而构成违法。

  我国在税收方面针对离岸公司的相关规定比较少,最早涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易的特殊性税务处理规定为2009年5月颁布的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号),该文件对企业重组涉及非居民企业向另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权选择适用特殊性税务处理作出了具体的规定并设定了条件要求。

  2009年12月15日,国家税务总局又颁布了《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号文件),该文件是我国税务总局首次针对离岸公司转让其在我国境内公司的股权涉及税务处理问题作出的明确规定。

  国税函[2009]698号文698号文还明确规定,该文件对于在2008年1月1日以后发生的非居民企业股权转让的行为具有追溯力。

  根据[2009]698号文规定,投资者通过离岸公司对我国境内投资、设立外商投资企业的,离岸公司的股东若转让其离岸公司的股权,若该离岸公司实际税负低于12.5%或者无需向公司注册地缴纳所得税,则需要向外商投资企业所在地的税务部门申报该股权转让情况,同时递交本次股权转让合同、关于离岸公司拟转让股权的股东与该离岸公司的财务、资产、生产经营、购销等信息,离岸公司与境内外商投资企业是否在经营、资金、购销等方面存在关系等的说明以及离岸公司是否具有合理商业目的的情况说明等。

  上述规定表明,对通过离岸公司在中国境内投资的投资者而言,负有信息披露的义务。上述文件表明了我国税务当局越来越关注通过离岸公司间接转让股权规避中国税法的行为,正通过健全税收管理制度以强化对离岸公司跨国投资行为的税收监管。

  依据上述国税函[2009]698号文规定,通过离岸公司在我国境内投资设立外商投资企业,如果该离岸公司转让股权,则需要向当地税务部门提交与该股权转让有关的资料。尽管税务当局的初衷是良好的,即为了对离岸公司跨国投资实施监管。但上述规定在实务中操作性不强,主要存在的问题有以下几个方面:

  1、离岸公司信息的高度保密性决定了离岸公司内部股权转让的隐蔽性,除非该交易涉及重大的跨国公司的并购行为,跨国公司为了市场营销目的或上市公司履行信息披露义务需要在相关媒体上发布信息,否则,只要股权转让方不主动向税务部门申报,税务部门就无法知晓该股权转让行为。

  2、股权转让各方出于各种原因、商业目的通常不愿意让第三方了解交易情况,尤其不希望惊动目标公司的政府主管部门。此外,上述文件也没有明确税务部门将如何处理申报的文件,在多长时间内予以答复等。尤其在当地税务部门收到拟转让股权的出售方提交的文件资料后,若认为该股权转让涉嫌通过滥用组织形式即以间接方式转让中国境内的外商投资企业股权,且该行为不具有合理的商业目的,属于规避纳税义务的行为时,需要上报上级主管税务并层报国家税务总局,经国家税务总局审核后,可以根据经济实质重于交易形式的原则对该股权转让行为进行重新认定,刺破公司的面纱,即否定该离岸公司的存在。如此以来关于该交易,势必给股权转让各方增加不确定性。

  3、根据上述文件的规定,拟转让股权的各方当事人需要向税务当局提供的信息披露资料比较多澳门六彩资料网站管家婆,而且要求也很笼统,对股权转让的各方当事人来说,感到很困惑。笔者曾受一外国投资者委托咨询过当地税务部门,连税务执法人员关于需要提供的材料达到何种程度才算符合要求都答复说不清楚,因此,对于外国投资者而言更是一头雾水。

  4、假如离岸公司转让股权的一方隐瞒该股权交易或拒绝向税务主管部门递交上述文件规定的资料,应承担何种法律责任?上述文件未能予以明确。

  5、若离岸公司股权出售方为外国投资者,我国税务机关如何对其实施管辖权?上述文件也未能予以明确。

  6、上述文件规定,如果境内外商投资企业没有代扣代缴股权转让的企业所得税,境外出售股权方应当在7天内履行其纳税义务,在实务中实在难以实施。股权转让款的支付在实际操作中往往分阶段支付,一部分放在交割完成的时点,通常还留有尾款,在交易完成后的一段时间内支付,以降低股权购买方的交易风险。简言之,股权转让款在交易结束后7天内完成支付几近不可能,因此上述规定并不具有可操作性。

  此外,离岸法域均有严格的保密制度,离岸公司的注册资料、经营状况、财务报表一般公众无法查知。离岸地所在的国家或者地区一般都没有签订国际税收协定,即便签订了国际税收协定,协定中一般也没有关于税收情报交换的条款,外国政府的税务部门无法通过税收情报交换得到离岸公司的纳税信息。因此,离岸公司凭借其特殊身份以及离岸地特殊的税收优惠政策和完善的保密制度,使自己成为跨国投资者进行跨国投资时首选的有利工具。至此,我们不难理解在跨国投资中为何离岸公司能如此深受业内人士的青睐了。

  有不少人认为国际税收管辖主权是离岸公司避税的原因之一,我国和世界上多数国家一样,强调属地和属人的税收管辖权。因此,在纳税主体的国籍和纳税主体的经营场所相互不一致时,若滥用税收管辖权,则会出现双重征税的情况;而一旦税收管辖主权冲突,则会出现监管真空,从而产生以转移定价方式规避一国税收的现象。但笔者对此不敢苟同,事实上,只要能够确定税源地在征税机关所在国,很多国家都可以向非居民的经营主体进行征税,因此不存在行使税收主权的障碍问题。离岸公司避税的核心问题在于,对于投资者利用离岸公司进行跨国投资的,目前我国税务主管部门尚无法监控离岸公司的收入来源,更准确的说是无法界定税基的来源,如此一来,即使存在向离岸公司征税的法律依据,但实际操作很难,因此在现实生活中,投资者依然可以利用离岸公司进行避税。

  例如,根据张敬伟《美国彻查海外公民财产》一文提供的信息 ,美国国税局于2011年12月份公布了《海外账户纳税法案》部分实施细则,根据该税法规定,截至2011年12月31日,对于居住在美国境内、在海外拥有个人资产金额在5万美元以上的、或者居住在美国境外但拥有海外资产在20万美元以上的美国公民和所有持美国绿卡的外国人,均应当在2012年4月15日前向美国政府部门进行申报;任何藏匿海外资产拒不申报的行为将被视为有意逃税,经查证属实,将对逃税者处以5万美元的高额罚款,情节严重的将承担刑事责任。

  此外,美国政府还规定,自2013年1月1日起,在美国开展经营活动的外国银行,对于在该行存款金额超过5万美元的美国公民,均应当向美国国税局提供该存款人的账户信息,否则该外国银行将被视为与美国政府不合作。对于不合作的外国金融机构,美国将按照其总营业收入征收30%的惩罚性税收。业内专家认为,美国政府的上述举措给在美经营的外国银行出了难题,迫使外国银行作出抉择,要么选择与美国政府合作,公开客户资料,其结果是可能丢失客户;要么保护客户信息,其结果可能面临美国税务部门的税收惩罚。笔者认为,美国政府的上述做法应当值得我国相关政府部门的借鉴。

  根据离岸公司注册地的法律,离岸公司享受注册地的相关税收优惠政策,绝大部分离岸公司无需向当地税务机构纳税,而我国税务机关根据属地管辖原则,无法直接对离岸公司进行管理,只能通过间接方式对离岸公司实施监管。因此有必要制定完善的税收监管制度,即通过对离岸公司所投资的境内外商投资企业的监管,达到监控离岸公司依法纳税的目的。对于境内外商投资企业涉及关联交易的,应当严格审查该关联交易的真实性、关联交易价格的合理性,是否属于非独立经济主体间的交易,以防范投资者通过转移定价的方式进行逃税。对于设立多层离岸公司的,应当规定税收监管部门有权要求投资者进行全面披露,直至披露离岸公司最终的实际控制人。

  应当大力提倡并加强对国际惯例的学习和研究,以避免我们在应对离岸公司跨国投资方面走弯路。必要时,可以吸收国际惯例,使之转化为国内立法或国内制度。同时提高我国政府监管人员的业务能力、加强离岸公司相关法律知识的培训,对离岸公司从业人员的资质设定一定的门槛。必要时,也可以借用外力,将对离岸公司尽职调查工作委托给境外有资质的专业机构,达到有效监控离岸公司跨国投资行为的目的。

  (四)采用联合国经济合作和发展组织的报告中对治理离岸法域有害税收竞争的建议措施。

  由于离岸公司在离岸地受离岸法域公司法、保密法的保护,除了离岸公司注册代理人,其他人根本无法获取离岸公司的注册信息和经营信息。而注册代理人对其委托人也有法定与约定的保密义务。因此,唯一的办法是通过立法的方式强制要求离岸公司的设立人实施报告离岸公司信息的制度。国外很多国家早就有类似举措。例如:早在1962年,美国就在《国内收入法典》里规定了应当向美国政府纳税的国内公司外国子公司的收入种类。根据上述税法,离岸公司有向美国税务部门报告的义务,内容包括离岸公司的经营情况、与其它公司的业务往来情况等。否则,美国税务部门有权对其在美国的关联公司按日处以罚款,直至其纠正违法行为、按照税务部门的要求提供相关资料为止。此外,上述税法还规定了违规提供报告内容的法律后果及惩罚措施,从而保证了报告信息的完整性和准确性。

  因此,我国完全有必要建立离岸公司报告制度。对于在海外设立离岸公司的境内公司或自然人,不管出于何种目的设立离岸公司,均应当要求其在规定的期限内,向住所地税务部门提交书面报告。报告内容包括但不限于离岸公司的注册信息(离岸公司名称、地址、股东名称及持股比例、董事姓名等)、投资收益、财务状况和利润分配等情况。对于利用离岸公司在我国境内进行投资的投资者,要求提供离岸公司的最终控制人,并每年提供离岸公司的年检情况,及时提供离岸公司股东变更情况。否则,税务部门就对其在我国的关联企业按日处以罚款,直至提供资料为止。

  根据笔者本部门的离岸业务统计,最近几年的离岸业务数量依然处于逐年递增的趋势,尽管G20伦敦峰会后,国际社会加大打击避税港的力度,但离岸公司注册的业务量并没有出现减少等现象。

  上述现象恰巧与从事离岸公司研究的专家们的判断不谋而合:离岸公司的监管需要国际社会的通力合作,不是单独依靠某一个国家或几个国家的力量所能解决问题的。即使规定对离岸公司设立报告制度,由于离岸公司相关信息的保密性,除了注册代理人,外人无从知晓,离岸公司报告出具人若未能提供真实、完整、准确的信息,税务部门也无法核实与查验。因此签订双边税收协定的必要性不言而喻,只有各国之间建立税收情报交换制度,才能增加关于离岸公司纳税相关信息的收集渠道,同时可以降低收集信息的成本与时间,增加离岸公司纳税申报资料的准确度和可信度。

  离岸公司尽管存在许多消极方面,但不可否认离岸公司依然为国际社会所认可,我们不能因噎废食,正如大禹治水,宜疏不宜堵。只要正确认识离岸公司,通过完善法律制度实现对离岸公司的有效监管,使投资者能合理利用离岸公司,扬长避短,从而发挥离岸公司在跨国投资行为中的积极作用,促进我国经济的健康发展。